Por Pablo A. Pirovano
(i) Impuesto a los Bienes Personales
La Ley 23.966 grava con el impuesto sobre los bienes personales la posesión o tenencia de bienes al 31 de diciembre de cada año en cabeza de personas físicas y sucesiones indivisas. Si se tratase de sujetos domiciliados o radicados en el país, estarán alcanzados los bienes situados en el mismo y en el exterior. En cambio, si los contribuyentes estuvieran domiciliados o radicados en el extranjero, sólo deberán tributar este impuesto por los bienes situados en la República Argentina.
Se entiende por bienes situados en el país los ubicados en el territorio de la República Argentina.
Asimismo, entre los bienes situados en el país a los que se aplica este gravamen encontramos a los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él.
A partir del dictado de la ley 25585 del 15/05/02, modificatoria de la ley 23.966, el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades nacionales cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, debe ser liquidado e ingresado directamente por las sociedades emisoras locales (las que asumen el carácter de responsables sustituto del impuesto), teniendo el impuesto así ingresado el carácter de pago único y definitivo.
A dicho fin la ley creó una presunción de derecho por medio de la cual se presume que las acciones o participaciones en el capital de las sociedades mencionadas, cuyos titulares son empresas del exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas o sucesiones indivisas del exterior. Por lo tanto, las sociedades extranjeras, titulares de acciones o participaciones sociales en entidades argentinas pasan a estar alcanzadas por el gravamen.
(ii) Convenio para evitar la doble imposición
Por medio de la Ley 22747 (21/02/1983) se aprobó el “Convenio entre la Republica Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio”, en adelante “el Convenio”.
A los fines de la aplicación del Convenio se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio a todos los impuestos que gravan la renta total o el patrimonio total o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias provenientes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, como así también los impuestos sobre las plusvalías.
A la fecha en la que se celebró el Convenio, los impuestos a los cuales se aplicaba el mismo eran:
–en el caso de Argentina:
el impuesto a las ganancias
el impuesto a los beneficios de carácter eventual
el impuesto al capital de las empresas
el impuesto al patrimonio neto[1]
–en el caso de Italia eran:
el impuesto sobre las rentas de las personas físicas
el impuesto sobre las rentas de las personas jurídicas
el impuesto local sobre las rentas
Asimismo, el Convenio prevé que el mismo se aplicará también a los impuestos idénticos o sustancialmente similares que se establezcan después de la fecha de su firma, además de, o en sustitución de los impuestos vigentes en ambos países al momento de la firma del Convenio.
Con relación al patrimonio de las personas residentes de un Estado Contratante el Convenio prevé en su Art. 23 que “el patrimonio constituido por bienes inmuebles comprendidos en el artículo 6, que posea un residente de un Estado Contratante y que estén situados en el otro Estado Contratante será imponible en este otro Estado; el patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o por bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante disponga en el otro Estado Contratante para la prestación de trabajos independientes, será imponible en este otro Estado, y que el patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, así como por bienes muebles afectados directamente a dichas actividades será imponible en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.” Por último y en lo que aquí interesa, dispone que “todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante serán imponibles en ese Estado” (art. 23 ap. 4).
Asimismo, el Art. 24 refiere a los conflictos por doble imposición y para el caso de residentes en Italia dispone sobre los impuestos a la renta[2], previendo también que en caso de que en el futuro se aplicara en Italia un impuesto al patrimonio, el Convenio se aplicará a ese impuesto y la doble imposición se evitará de acuerdo con las disposiciones del artículo 24.[3]
Respecto de los residentes en la Argentina el Convenio estipulaba que cuando un residente de Argentina obtenga rentas provenientes de Italia, dicha renta será excluida de las bases sobre la cual se calcula el impuesto argentino. No obstante luego, en virtud del “Protocolo modificatorio del Convenio suscripto con la República Italiana para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir la evasión fiscal”, en adelante “el Protocolo” [4], se dispuso que en la Argentina la doble imposición se evitara en aquellos casos en que un determinado activo de un residente argentino pueda someterse a imposición en Italia deduciendo de lo que tenga a pagar en Argentina un importe igual al abonado en Italia por el patrimonio, pero jamás podrá exceder esta deducción el equivalente a la parte del impuesto calculado antes de la deducción en lo correspondiente al patrimonio sometido a imposición en Italia[5]
Por su parte, hacemos mención a un dictamen del señor Procurador del Tesoro de la Nación[6], en el que cita a sendos dictámenes de la AFIP[7] y refiere que el Art. 23 Ap.2 no expone literalmente la exclusividad de la fuente, tal como sí lo hace, por ejemplo, el Art. 13 Ap.4 atinente a ganancias de capital[8]. Luego estos dictámenes hacen mención al Protocolo e indican que de su redacción puede concluirse que del mecanismo implementado para evitar la doble imposición surge que la Argentina tiene potestad tributaria compartida con Italia, o sea, que ambos países pueden gravar una misma propiedad debiendo el Estado Contratante del residente eliminar la doble imposición que pudiere generarse de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2° del Protocolo.
(iii) Nuestra opinión
De conformidad con lo que hemos venido exponiendo a lo largo del presente consideramos que el impuesto sobre los bienes personales actualmente vigente es un impuesto que grava el patrimonio total de las personas físicas o jurídicas residentes o no en nuestro país, incluyendo en su gravabilidad a las tenencias accionarias de sociedades argentinas y por lo tanto es sustancialmente similar y ha venido a reemplazar a los impuestos argentinos tenidos en consideración por ambas Naciones al momento de la firma del Convenio.
En función de ello, consideramos que al establecer la ley argentina como sujetos del impuesto a las personas físicas domiciliadas en el exterior por los bienes situados en el país y además establecer la presunción sin admitir prueba en contrario (presunción de derecho o iure et de iure) que las acciones o participaciones en el capital de sociedades argentinas cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación, o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior; pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas; el Convenio es aplicable a la situación planteada en este caso.
Asimismo, consideramos que no es correcta la interpretación de la AFIP a la que alude el señor Procurador del Tesoro de la Nación en el Dictamen aludido precedentemente, toda vez que: (i) la inexistencia del vocablo “solo” en el Art. 23 Ap.4 no puede ser utilizada para sostener que se ha querido compartir la tributación en lo que al patrimonio se refiere. Es más, resulta claro para el interprete que la frase “sólo serán imponibles en el Estado Contratante”[9] del Art. 13 Ap.4 guarda similitud semántica con la del Art 23 Ap.4 que reza así: “serán imponibles en ese Estado”[10]. La ausencia de la palabra “solo” en el Art. 23 Ap.4 no debiera modificar el sentido de la voluntad de ambos Estados que ha sido similar en ambos casos.
Por su parte, si esta circunstancia gramatical fuese determinante para dilucidar el conflicto, notamos que no es congruente este razonamiento con el siguiente que realiza la AFIP y que el Procurador del Tesoro menciona, cual es que existe potestad tributaria compartida en orden a lo dispuesto por el Art. 24 Ap.3 modificado por el Protocolo. Es que este apartado del Art. 24 en primer lugar; refiere a los residentes en la Argentina[11] y en segundo lugar; contiene una referencia expresa a rentas y a elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del Convenio perciba o posea el residente en Argentina. Por lo cual, esta potestad tributaria compartida si se pretende hacer valer, cabría para las ganancias de capital determinadas en el Art 13 y para los demás elementos patrimoniales referidos en el Art. 23 del Convenio, lo cual la propia AFIP está diciendo que no es posible en virtud de la existencia de la palabra “solo” en lo que a ganancias de capital se refiere.
Adicionalmente, debemos decir que el propio Art. 24 Ap. 2, que es el que aplica a los residentes de Italia, prescribe – en el caso que existiese un impuesto patrimonial en Italia- que cuando un residente de Italia tenga patrimonio imponible en Argentina, al fijar sus impuestos al patrimonio a que se refiere el artículo 2 del Convenio, Italia puede incluir ese patrimonio en la base imponible de dichos impuestos salvo que se opongan a ello determinadas disposiciones del presente Convenio. Es por esto último que Italia no podría incluir los bienes inmuebles ni los muebles ubicados en la Argentina, pero si podría incluir los demás elementos patrimoniales del residente en Italia ubicados en la Argentina. Debiendo Argentina hacer lo propio, pudiendo incluir los bienes inmuebles y muebles ubicados en la Argentina, pero no los demás elementos del patrimonio.
Por lo expuesto, consideramos que un residente de Italia, al generarse un caso de doble imposición, no debería tributar en la Argentina el impuesto a los bienes personales respecto de cualquier otro elemento del patrimonio que no sean bienes inmuebles o muebles situados en el país, aplicando llegado y de darse algún conflicto sobre el particular, las previsiones del Art. 24 Ap. 2.
[1] Cuyos hechos imponibles guardaban similitud con el actual Impuesto a los Bienes Personales
[2] En el caso de Italia: cuando un residente de Italia obtenga rentas imponibles en Argentina, al fijar sus impuestos a los réditos a que se refiere el artículo 2 del presente convenio, Italia puede incluir esas rentas en la base imponible de dichos impuestos salvo que se opongan a ello determinadas disposiciones del presente Convenio. En este caso Italia deberá deducir de los impuestos determinados de esta forma el impuesto a los réditos pagados en Argentina, pero el monto de la deducción no podrá exceder la parte del impuesto italiano imputable a dichas rentas en la proporción en que las mismas participen en la formación del rédito total. Sin embargo, no se otorgará deducción alguna en el caso en que la renta esté sujeta en Italia a impuesto por el método de la retención en la fuente a pedido del beneficiario de la renta, según la legislación italiana
[3] Art. 2 del Protocolo anexo al Convenio entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, suscripto en Roma el 15 de noviembre de 1979.
[4] Ley 25396
[5] Art. 24 Ap. 2 según el Protocolo: Cuando un residente de Argentina obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Italia, podrá deducir: a) del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente, un importe igual al impuesto sobre la renta efectivamente pagado en Italia; b) del impuesto que perciba sobre el patrimonio de este residente, un importe igual al impuesto sobre el patrimonio efectivamente pagado en Italia. Sin embargo, en uno y otro caso, esta deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Italia”.
[6] Dictamen 1-252584/06 en examen por impuesto a los bienes personales a pagar por Fiat Auto Argentina S.A.
[7] Administración Federal de Ingresos Públicos
[8]Art. 13 Ap.4: Las ganancias provenientes de la enajenación de bienes no contemplados en los apartados 1, 2 y 3 sólo serán imponibles en el Estado Contratante donde reside el enajenamiento.
[9] Refiere al Estado Contratante donde reside el enajenamiento.
[10] Refiere al Estado Contratante del residente que tiene otros elementos patrimoniales diversos a inmuebles, muebles y buques o aeronaves explotados en tráfico internacional.
[11] Para los residentes en Italia debe aplicarse el Art. 24 Ap. 2 que contiene una redacción diferente como hemos visto.
