Por Ernesto Sanguinetti
La reciente Circular AFIP 4-2021 (B.O. 18/10/2021), en torno al impuesto a las ganancias frente a las desvinculaciones laborales (Para ver la Circular: https://www.boletinoficial.gob.ar/detalleAviso/primera/251124/20211018 ) no hace otra cosa que ratificar el criterio interpretativo que ya sosteníamos desde la reforma de la Ley del Impuesto a las ganancias, y en este sentido la claridad de las disposiciones de la AFIP (un poco tarde podríamos decir, pero más vale tarde que nunca) resultan positivas para el ya caótico inframundo normativo al que se ha expuesto al contrato de trabajo.
En efecto, no hace falta discurrir discursivamente para advertir que, fundado en diversas intenciones de bien común, las diversas legislaciones, reglamentaciones, circulares, disposiciones, dictámenes de comités, convenios, etc, etc, han convertido al contrato de trabajo en una maraña de normativas, cargas y deberes.
Todos compartimos la necesidad de generar empleo decente, pero cuando advertimos que el empleador debe contar con un equipo de exégetas para poder contratar a un trabajador, advertimos necesariamente que algo se ha hecho mal. Cumplir con la ley tiene que ser fácil, y cuando esto no sucede, es un claro síntoma que la legislación se ha disociado de la realidad.
Pero primero, a lo primero: ¿Cuándo corresponde la retención impositiva?
Al empleador le corresponde un deber de retención del Impuesto a las Ganancias (Conf. L. 11.683) que deberá instrumentar frente a las desvinculaciones laborales (sea que se impute como indemnización por despido o gratificaciones por egreso), cuando se den conjuntamente las siguientes condiciones:
a) Haber desempeñado de modo efectivo, en forma continua o discontinua, dentro de los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados.
b) La remuneración bruta mensual sea igual o superior a QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil (en la actualidad $ 480.000,00 considerando el SMVM en la suma $ 32.000,00 mensuales, conforme Resolución 11/2021 del Consejo Nacional del Salario Mínimo Vital y Móvil)
De tal modo que en caso de presentarse ambos recaudos, corresponderá considerar gravada la indemnización o gratificación, en el excedente que corresponda a la determinación de la indemnización por antigüedad conforme a las disposiciones del Art. 245 L.C.T., en cuyo caso corresponderá contemplar a tal fin las previsiones legales y jurisprudenciales sobre su determinación, incluyendo en la exención impositiva otras indemnizaciones complementarias posibles conforme a la casuística actual judicial y diversos dictámenes de AFIP (indemnizaciones agravadas por maternidad, matrimonio, tutelas sindicales o, en el mismo sentido, la duplicación indemnizatoria prevista en el Dec. 34/2019).
El fundamento de la Circular AFIP, se motiva en una innumerable cantidad de antecedentes judiciales que dispusieron de forma reiterada, la exención de las indemnizaciones y gratificaciones por egreso en líneas generales por entender que las sumas así percibidas requieren “periodicidad o permanencia en la fuente” como para considerar la existencia de un enriquecimiento como gravado.
Los antecedentes judiciales han determinado la exención de las indemnizaciones y/o gratificaciones atendiendo a la falta de permanencia de la fuente, sin límite ni tope alguno.; y tal ha sido el criterio de diversos antecedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que incluso la propia Circular AFIP menciona como antecedente, tales como “De Lorenzo Amalia B. c. DGI” de fecha 17/06/2009 o “CUEVAS, LUIS MIGUELC/AFIP-DGI S/CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO” de fecha 30/11/2010 o “Negri, Fernando Horacio c/EN AFIP-DGI” (15/07/2014)
Ahora bien: ¿resuelve esto la incertidumbre del empleador?
Parcialmente sí, en cuanto clarifica un criterio que de algún modo en la práctica aun gozaba de ciertas dudas en su aplicación, por lo menos para la gran mayoría de casos (remuneraciones mensuales inferiores a $ 480.000,00 brutos), aunque se mantendrá la incertidumbre para aquellos salarios superiores, que corresponderá “interpretar” el carácter de la vinculación, con mayor incertidumbre para las “posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas”
Hasta la fecha, existen innumerables antecedentes judiciales donde el empleador, aun actuando debidamente en el cumplimiento de su deber de retención conforme a las disposiciones legales, fue condenado ante la demanda del trabajador por considerar a dicha retención como ilegítima; de tal modo que el juez laboral considera inconstitucional la normativa impositiva (en el caso por el criterio ya sustentado de falta de permanencia de la fuente), responsabilizando al empleador de forma directa.
Debemos recordar en caso de incumplimiento al deber de retención, se generan graves contingencias, ya que el empleador puede ser considerado por la AFIP (en caso de inspección) responsable directo del impuesto omitido y ser sancionado con una multa equivalente al 100 % del impuesto no retenido. (Conf. L. 11.683 y Resolución General AFIP 4003)
El empleador se ve expuesto así a una “trampa” donde el cumplimiento de la ley lo expone necesariamente a incumplir con la ley: o cumple con el trabajador, y no le retiene impuesto alguno (evitando así posibles contingencias laborales) o retiene impuestos y cumple con la AFIP (evitando así posibles contingencias fiscales). Este es el “inframundo” donde se desenvuelve el contrato de trabajo, ya que la solución dependerá del criterio y del arte del asesor como para intentar “cumplir” la ley sin incumplir la ley.
Al respecto, basta observar algunos antecedentes judiciales de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, en donde se resuelve que todas las indemnizaciones inclusive las abonadas en concepto de Gratificación por Egreso, se encuentran excluidas de la base del tributo, por cuanto la naturaleza de la prestación permite considerarla excluida de la materia gravable como un supuesto de “exclusión de objeto” (Conf. “Bertolini, Agustín Salvador c/ Telecom Argentina S.A. s/ diferencias de salarios”, 20/12/2012, Sala II, o “Bogado, Ricardo Enrique c. Citibank N.A. s/ Diferencias salariales” 21/12/2018 Sala VII, entre otros)
Y el hecho es que, con independencia de la voluntad o mirada fiscalista sobre las indemnizaciones o gratificaciones, el tema deberá ser indagado dentro de la esfera doctrinaria laboral: en tanto entiende el carácter de estas sumas como reparatoria de los daños generados por la extinción e, implícitamente, con una finalidad alimentaria, asistencial o de seguridad social (paliar las consecuencias de la pérdida del empleo).
En definitiva, la Circular AFIP es bienvenida en tanto aclara la exención del impuesto de una gran mayoría de vínculos de trabajo (remuneraciones inferiores a $ 480.000,00 mensuales y puestos no directivos ni gerenciales), pero no resuelve la incertidumbre y contingencia justamente de los casos más delicados o de mayor exposición, ya que los criterios jurisprudenciales vigentes se han aplicado con independencia de la jerarquía o retribución del trabajador.
Máxime cuando el requisito de “jerarquía” del empleado genera una notoria desigualdad en la carga tributaria, violatoria del Art. 16 de la Constitución Nacional. No tiene sentido lógico ni económico que en un impuesto que grava la renta se considere como requisito ocupar un cargo determinado, esto implicaría que un empleado que gana, por ejemplo, $ 1.000.000 mensuales, y no fue directivo, no paga y otro que gana $ 500.000,00 mensuales, que sea considerado directivo, si deba abonarlo. Una contradicción más del inframundo normativo.
Restará evaluar si la jurisprudencia laboral tiende a cambiar su orientación como consecuencia de la reforma a la Ley del Impuesto a las Ganancias (Texto Ordenado 2019), y mientras tanto, continuar con el arte de asesorar e intentar dar claridad, en esta maraña normativa en la que se ha convertido el otrora noble contrato de trabajo.
