Cuando el tiempo apremia: el proceso determinativo de oficio y la suspensión del plazo por el pedido de vista de las actuaciones administrativas.

I. Introducción.

Cuando el Fisco inicia un procedimiento determinativo de oficio, la discusión no comienza ahí. Antes de dar vista al contribuyente, ha podido reunir información, formular requerimientos y elaborar el ajuste durante meses, e incluso años. En notable contraste, el artículo 17 de la Ley 11.683[1] concede al interesado quince días para tomar conocimiento de la pretensión fiscal, revisar sus antecedentes, preparar el descargo y ofrecer la prueba. Aun cuando pueda ser prorrogado por única vez por otro plazo idéntico, muchas veces resulta insuficiente para que el contribuyente logre conocer realmente los cargos que se le atribuyen.

La Ley 27.742[2] (o en adelante, “Ley Bases”) introdujo en la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (en adelante, “LPA” o “Ley 19.549”) el artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), que suspende los plazos por la mera solicitud de vista de las actuaciones. Entendemos que es una de las modificaciones más valiosas que la reforma trajo al procedimiento tributario, ya que fortalece el derecho de defensa del contribuyente en dos de los puntos más determinantes para viabilizar su real ejercicio, a saber, el conocimiento de las constancias de la causa y el plazo para preparar la defensa. En este artículo trataremos las diferencias respecto del régimen anterior, delimitaremos el alcance de la nueva norma y analizaremos las dudas que surgen del texto legal, así como las dificultades que conocemos de primera mano, esto es, la distancia entre lo que la ley expresamente dispone y lo que la Administración reconoce.

II. Del régimen reglamentario al legal.

II.1. Una garantía de fuente reglamentaria.

La suspensión del plazo por la solicitud de vista tiene una historia anterior a la Ley Bases. En el régimen anterior, la LPA no regulaba expresamente la vista ni el efecto suspensivo de su solicitud, su regulación específica se encontraba en el Decreto 1759/1972 (en adelante el “Reglamento” o “DRLPA”). El artículo 76 del Reglamento contemplaba originalmente que, si para articular un recurso administrativo la parte necesitaba tomar vista de las actuaciones, los plazos quedaban suspendidos por el plazo concedido al efecto.[3] El decreto 3700/1977 agregó que la mera presentación del pedido suspendía el curso de los plazos, sin perjuicio del plazo de suspensión que surja por el otorgamiento de la vista, y el decreto 1883/1991 extendió el efecto al plazo de impugnación judicial del artículo 25 de la LPA.[4] El decreto 894/2017 distinguió, para los expedientes electrónicos, la consulta automática en la plataforma Trámites a Distancia (TAD), sin efecto sobre los plazos, de la vista con suspensión, que debía requerirse expresamente por escrito.[5]

Ese esquema presentaba una limitación de alcance y había dado lugar a una controversia sobre el cómputo. El artículo 76 protegía el plazo para interponer un recurso administrativo, mas no contemplaba las restantes presentaciones para las cuales se otorga un plazo al efecto. En esas circunstancias, quien debía contestar un requerimiento o formular un descargo no encontraba en esa disposición una previsión expresa que suspendiera su término mientras examinaba las actuaciones.[6] La carencia pesaba especialmente en procedimientos especiales como el tributario, cuyos recursos se encuentran regulados específicamente en la Ley 11.683.

El artículo 76 del DRLPA establecía que la mera presentación del pedido de vista suspendía el curso de los plazos, pero generaba discusiones en torno a si una vez concluida la vista debían computarse los días ya transcurridos o equiparándolo al instituto de la interrupción, este comenzaba nuevamente. Esta última interpretación encontraba apoyo en el antiguo artículo 1°, inciso e), apartado 9, de la LPA, que al regular la caducidad del procedimiento hablaba de “suspensión” de los plazos y, a continuación, disponía que estos “se reiniciarían” cuando quedara firme la declaración de caducidad. Aunque la norma no se refería a la vista, la Procuración del Tesoro de la Nación trasladó ese criterio al artículo 76 y sostuvo que, finalizada la vista, el plazo para recurrir volvía a contarse desde el comienzo.[7]

En 2017, la Procuración se apartó de esa interpretación al intervenir con motivo del recurso jerárquico deducido en subsidio por Laboratorios Dosa S.A. En esa ocasión sostuvo que la suspensión prevista en el artículo 76 no hacía renacer el plazo, sino que detenía su curso durante la vista y permitía reanudarlo, una vez concluida, por los días restantes. También rechazó que el período de vista se agotara porque el interesado hubiera consultado el expediente el mismo día en que la solicitó. Como no se había fijado un plazo especial, reconoció los diez días que resultaban de la remisión del Reglamento al plazo supletorio de la LPA y, sobre esa base, consideró tempestivo el recurso.[8]

En materia tributaria, el efecto de la vista sobre el plazo para apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante, “TFN”) fue materia de conflicto. La Ley 11.683 prevé en su título II el recurso de apelación ante el TFN, mientras que el artículo 76 del Reglamento de la LPA contemplaba la suspensión del plazo por pedido de vista en el caso de recursos en sede administrativa y para promover la impugnación judicial prevista en el artículo 25 de la LPA, suscitando la controversia en la aplicación supletoria de la LPA al título II de la Ley de Procedimiento Tributario[9]. Por un lado, las salas A y D rechazaban por extemporáneos los recursos interpuestos en el plazo que contemplaba la suspensión por la toma de vista, mientras que las cinco salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal[10] revocaban esos pronunciamientos, confirmando el criterio de supletoriedad del artículo 76 del DRLPA al recurso ante el TFN.[11]

II.2. Lo que incorporó la Ley 27.742.

El artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), del texto actualizado de la LPA dispone que “la solicitud de vista de las actuaciones producirá la suspensión de todos los plazos para presentar descargos, contestar vistas, citaciones, emplazamientos o requerimientos, interponer recursos o reclamos administrativos, o promover acciones o recursos judiciales, salvo los de prescripción, desde el momento en que se presente la solicitud, y se extenderá por todo el plazo fijado para tomar la vista, el cual en ningún caso podrá ser inferior a diez (10) días”. El decreto 695/2024, por su parte, adecuó los artículos 38 y 76 del DRLPA. Respecto del régimen anterior, las novedades son las siguientes:

i) Jerarquía legal. Lo que dependía de un decreto ahora se encuentra detallado en la ley, con la fuerza que ello implica frente a cualquier reglamentación, resolución general, decreto u otra norma de jerarquía inferior.

ii) Amplitud de los supuestos amparados por la suspensión. A los plazos para interponer un recurso administrativo y accionar judicialmente (únicamente en el caso del artículo 25 de la LPA) se suman los de descargos, contestación de vistas, citaciones, emplazamientos y requerimientos. Asimismo, en el caso de accionar judicialmente, el universo comprendido se amplió de la acción judicial de impugnación contra el Estado prevista en el artículo 25 de la LPA, a todas las acciones o recursos judiciales, como la interposición de recursos administrativos abarcó ahora la interposición de reclamos, abandonando la vieja redacción del artículo 76 del Reglamento.

iii) Piso mínimo de diez días. El período para tomar vista no puede ser inferior a diez días, que se computan como hábiles administrativos conforme el artículo 1° bis, inciso g), ap. (ii), de la LPA. La Ley 19.549 ya establecía un plazo supletorio de diez días cuando no se hubiera previsto uno especial, pero no contenía una regla que impidiera conceder un plazo menor para examinar las actuaciones.

iv) Por último, el nuevo texto excluye expresamente los plazos de prescripción del efecto suspensivo producido por la solicitud de vista.

Tal como fue incorporado por el decreto 3700/1977, la Ley Bases previó expresamente en su texto que la suspensión opera “desde el momento en que se presente la solicitud”, sin que dependa la operatividad de la suspensión de la decisión del organismo que fije o no un plazo a tales fines.

III. La vista como presupuesto de la defensa.

III.1. El conocimiento de las actuaciones para garantizar el derecho de defensa.

En el proceso determinativo de oficio previsto en los artículos 17 y sig. de la Ley 11.683, el contribuyente dispone de quince días (eventualmente prorrogables por única vez por otro plazo idéntico) para controvertir por escrito los cargos del ajuste practicado por el Fisco, y ofrecer o presentar la prueba que haga a su derecho. Al efecto, no le basta con conocer la resolución mediante la cual se le corre vista, necesita imperiosamente acceder a todas las actuaciones de la fiscalización, examinar los informes, documentos y cálculos practicados por el Fisco y decidir qué circunstancias debe discutir y con qué prueba.

La oportunidad de hacerlo en esta etapa tiene consecuencias que exceden al descargo. Si la determinación es apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el artículo 166 de la Ley 11.683 restringe el ofrecimiento de prueba que no hubiera sido propuesta durante el procedimiento ante el organismo recaudador. En consecuencia, la falta de acceso oportuno a los antecedentes del ajuste afecta tanto la respuesta inmediata a los cargos como la posibilidad de discutirlos y producir prueba útil en instancias posteriores del proceso.

La tutela administrativa efectiva reconocida en el artículo 1° bis, inciso a), de la LPA comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a obtener una decisión fundada. El acceso al expediente administrativo – que sólo es real cuando viene acompañado de un plazo prudencial para ponderar adecuadamente su contenido – constituye un presupuesto indispensable para viabilizar tales derechos. En dicho contexto, en la causa “Ambrosius” el Tribunal Fiscal había declarado extemporánea la apelación de una determinación de oficio. Entre la notificación y la presentación del recurso habían transcurrido veintidós días, y el tribunal no atribuyó efecto suspensivo al pedido de vista y copias del expediente. Entendió que el artículo 76 del reglamento de la LPA no se aplicaba a la apelación ante el Tribunal Fiscal, cuyo trámite está regulado en el título II de la ley 11.683. La sala III revocó esa decisión. Señaló que la apelación ante ese tribunal se encuentra prevista en el artículo 76, inciso b), del título I de la misma ley, y que su artículo 116 dispone la aplicación supletoria de la legislación de procedimientos administrativos. Por ello, reconoció el efecto suspensivo del pedido y vinculó esa solución con el derecho del interesado a examinar y copiar las actuaciones para preparar su defensa.[12]

III.2. El objeto de la vista y sus límites.

En cuanto al expediente, la regla es la publicidad de la totalidad de sus piezas, el artículo 38 del Reglamento establece que la parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante podrán tomar vista del expediente durante todo su trámite. La excepción, que debe interpretarse restrictivamente, son las actuaciones, diligencias, informes o dictámenes que, a pedido del órgano competente y previo asesoramiento del servicio jurídico correspondiente, hayan sido declarados reservados o secretos mediante decisión fundada. El DRLPA dispone la competencia de dicha declaración al Subsecretario del Ministerio, al Subsecretario de la Jefatura de Gabinete de Ministros o al titular del ente descentralizado de que se trate. La declaración de reserva o secreto de la pieza constituye un acto administrativo y, por ello, debe cumplir los requisitos del artículo 7 de la LPA, debe precisar qué piezas comprende y exponer los antecedentes y las razones jurídicas que justifican la restricción. De otro modo, el contribuyente no puede conocer los fundamentos ni discutir si la medida excede lo necesario para proteger el interés invocado. La mera alegación de “reserva” por parte de un funcionario para negarse a exhibir informes finales de investigación o papeles de trabajo, no constituye de ninguna manera la excepción prevista en el nombrado artículo 38.

III.3. La integración con la Ley 11.683.

El artículo 116 de la Ley 11.683 manda a aplicar supletoriamente la LPA en todo lo no previsto en su título I, y el artículo 1°, inciso b), de la LPA contempla su aplicación supletoria a los procedimientos regidos por leyes especiales. Por ello, suele describirse al procedimiento administrativo general como la “madre nodriza” del tributario,[13] y aunque el presente artículo no aborda la relación entre ambas ramas del derecho, no nos caben dudas de que la suspensión de plazos que la reforma introdujo en la LPA debe trasladarse íntegramente a los procedimientos contenidos en la Ley 11.683.

El artículo 17 de la Ley 11.683 ordena al juez administrativo dar vista al contribuyente de las actuaciones y de los cargos, con sus fundamentos, para que formule su descargo y ofrezca prueba dentro de quince días, prorrogables por otro lapso igual y por única vez. Esa vista inicia la determinación de oficio y abre el plazo para el ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente. Distinta es la toma de vista que el contribuyente solicita para examinar el expediente una vez que debe responder a los cargos. El artículo 17 establece cuánto dura el plazo para el descargo y cómo puede prorrogarse, pero no regula el efecto de esta solicitud sobre su cómputo. El artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), de la LPA sí lo hace, al disponer expresamente que el pedido de vista suspende, entre otros, los plazos para presentar descargos y contestar vistas.

La suspensión no altera los quince días previstos por la ley tributaria ni constituye una nueva prórroga. Esta última amplía el plazo concedido para defenderse; la suspensión, en cambio detiene su curso durante el período fijado para tomar vista, que no puede ser inferior a diez días. Concluido ese período, el plazo para el descargo continúa por los días que restaban al momento de la solicitud. La aplicación supletoria de la LPA permite, así, examinar las actuaciones sin sustituir el plazo ni el límite a su prórroga establecidos por la Ley 11.683.

IV. Interrogantes que deja la norma.

IV.1. El alcance de la petición expresa.

Encontramos en el artículo 38 del Reglamento de la LPA matices que corresponde analizar por separado. La LPA atribuye efecto suspensivo a la mera solicitud de vista de las actuaciones. En cambio, el DRLPA introduce exigencias que sin duda alguna configuran un exceso reglamentario. El artículo 38 del Reglamento al distinguir la vista del expediente papel del electrónico formula exigencias al interesado como que “solicite la fijación de un plazo para la vista” en el caso del expediente físico, y en el caso de expedientes electrónicos aduce que “deberá requerirlo expresamente”, sin precisar si lo que debe solicitarse de ese modo es la vista o también la suspensión.

En este último caso, entendemos que la exigencia reglamentaria refiere a la solicitud de fijación de un plazo para tomar vista de las actuaciones, nunca al requerimiento de que se suspenda el plazo, el que desde ya se suspende automáticamente desde la solicitud de vista del expediente. Esta distinción solo merece la pena efectuarla entre la constancia de consulta que se extiende automáticamente en los expedientes que son tramitados vía TAD y la solicitud de vista de las actuaciones en soporte electrónico que produce los efectos del artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii) de la LPA. Aun así, la Ley de Procedimiento Administrativo no contiene exigencia alguna para otorgar el efecto suspensivo del plazo además de la solicitud de vista de las actuaciones, por lo que cualquier disposición reglamentaria que introduzca exigencias adicionales como solicitar se suspenda el plazo (el que, repetimos, se suspende automáticamente desde la solicitud de vista) estaría configurando un exceso reglamentario que altera el espíritu protector de la defensa del administrado que procura la reforma a la LPA.

Sin perjuicio de ello, a efectos de minimizar las posibilidades de que se generen discusiones evitables sobre situaciones que inciden nada menos que en el plazo para ejercer la defensa de sus derechos, en el contexto expuesto parece conveniente que la vista se solicite por escrito, individualizando el expediente, requiriendo la totalidad de las piezas que lo integran por un término no inferior al mínimo legal de diez días y señalando que en virtud de la normativa hasta aquí mencionada el plazo en curso ha quedado suspendido desde el momento de la presentación del pedido de vista y por todo el plazo que se otorgue para la misma, que en ningún caso puede ser inferior a los diez días ya mencionados.

IV.2. El cómputo del plazo.

Permítanos precisar algo que suena redundante, pero configuró una crítica a la norma. La reforma introducida por la Ley Bases no interrumpe el plazo en curso, sino que al vencimiento del término para tomar vista se reanuda el plazo pendiente. Por ejemplo, si a los ocho días de notificada la vista del artículo 17 de la Ley 11.683 se solicita la vista de las actuaciones, al finalizarse el plazo para la toma de vista (que en ningún caso puede ser inferior a diez días hábiles administrativos), el contribuyente cuenta con siete días hábiles para presentar su descargo. Desde ya que la suspensión indicada no opera sobre plazos que ya hayan fenecido al momento de solicitar la vista.

IV.3. El inicio del período de vista.

El artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), de la LPA establece que la suspensión comienza con la presentación de la solicitud y se extiende durante todo el plazo fijado para tomar vista, que no puede ser inferior a diez días. Distingue, así, el momento en que se detiene el plazo para formular el descargo del período concedido para examinar las actuaciones, pero no precisa cuándo comienza a contarse este último. Si bien la norma no lo aclara, en nuestra opinión corresponde computarlo desde el día hábil siguiente al de la notificación de la concesión de la vista, siempre que las actuaciones se encuentren efectivamente a disposición del contribuyente. Esta interpretación se apoya en la regla general de cómputo de los plazos desde la notificación y en la obligación reglamentaria de notificar la fijación del plazo para la vista.[14]

Es decir que, si el Fisco demora cinco días en resolver el pedido de vista, ese tiempo debería integrar la suspensión del plazo iniciada con la solicitud, pero sin consumir los diez días que como mínimo deben otorgarse al contribuyente para que examine el expediente. Distinta es la situación si se notifica la fijación del plazo y el expediente no se encuentra accesible en el momento de la toma de vista, en ese caso entendemos que el período fijado para tomar vista debe contarse desde que la consulta resulta posible. En cambio, si las actuaciones ya estaban disponibles, la decisión del contribuyente de consultarlas días más tarde no desplaza el comienzo del plazo.

V. La reiteración del pedido.

El artículo 38 del DRLPA permite tomar vista del expediente “durante todo su trámite”, redacción que se mantiene sin cambios desde 1972. La LPA, por su parte, dispone que la solicitud de vista suspende los plazos, sin condicionar ese efecto a la primera oportunidad en que se tome vista. Ninguna de las dos normas fija un límite numérico ni limita la suspensión a una única vez, lo que equivale a decir que se puede pedir vista todas las veces que el contribuyente lo crea necesario, y que en todas las oportunidades en que se solicite vista el plazo quedará suspendido en los términos ya expuestos[15]. Recuérdese que, conforme a consolidada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al interpretar la ley no puede asumirse la imprevisión o inconsecuencia del Legislador[16]. Una de las consecuencias de dicho criterio hermenéutico radica en que, si una ley omitió prohibir algo, ello no se debe a que el Congreso Nacional se haya “olvidado” de prohibirlo al momento de sancionar la ley sino a que el Congreso no tuvo intención de prohibirlo, lo que en términos del art. 19 de la Constitución Nacional equivale a permitirlo. Pero en cualquier caso, el hecho de que la LPA no haya limitado la cantidad de veces que se puede pedir vista ni la cantidad de veces que opera en consecuencia el efecto suspensivo del plazo que estuviere corriendo ni siquiera se parece a un olvido del Legislador, porque cuando este quiso que la prórroga del descargo se concediera por única vez lo estableció expresamente (artículo 17, Ley 11.683), solución que evidentemente descartó en cuanto al pedido de vista de las actuaciones administrativas y la consecuente suspensión de plazos. Son institutos distintos y cada uno tiene sus propias reglas: la prórroga le da al contribuyente más tiempo para responder; la vista le da acceso a las actuaciones y, por esa vía, detiene el curso del plazo.

Podría objetarse que la ausencia de límite a la cantidad de veces que puede solicitarse vista abre la puerta al abuso, pero se trata de un reproche que en rigor puede endilgarse a cualquier derecho. Sin perjuicio de que en su momento deberán establecer las sanciones que eventualmente correspondan por el entorpecimiento del procedimiento administrativo, lo cierto es que no existe límite en la ley a la frecuencia con que puede utilizarse el instituto, que lejos de ello aclara que se podrá tomar vista en cualquier momento del trámite y que el pedido de vista suspende automáticamente el plazo por un período no menor a diez días. La doctrina sostuvo, respecto de los pedidos repetidos con el fin de obstaculizar el trámite, que tales conductas “merecerán la condigna sanción (artículo 6°, RLNPA), pero no impiden, al menos como principio, la suspensión de los plazos”.[17] La distinción es sensata: una cosa es el efecto de la petición sobre el plazo y otra la eventual responsabilidad por el accionar, que exige identificar la conducta reprochada, su fundamento normativo y una sanción razonable y proporcionada.

De ello se siguen dos consecuencias. La ley permite pedir vista y, por ese solo hecho, el plazo se suspende sin ningún tipo de exigencia adicional, como por ejemplo invocar un objeto en particular o acreditar que se agregaron piezas nuevas a la causa. Por su parte, la mera reiteración del pedido de vista no supone per se ni mucho menos demuestra un propósito obstructivo ni autoriza a desconocer el efecto suspensivo por la cantidad de solicitudes, en tanto que una eventual valoración disvaliosa de la conducta que se pueda hacer posteriormente tampoco convierte retroactivamente en vencido un plazo que estaba suspendido.

VI. Las actuaciones alcanzadas por la suspensión.

El artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), enumera los casos en que la solicitud de vista suspende los plazos: se trata concretamente de los plazos que aplican para presentar descargos, para contestar vistas, citaciones, emplazamientos o requerimientos, para interponer recursos o reclamos administrativos, y para promover acciones o recursos judiciales. Es decir que la suspensión de plazos que supone el pedido de vista excede por mucho al plazo para contestar vista regulado en el artículo 17 de la Ley 11.683. Para establecer el alcance de la suspensión en materia tributaria deben identificarse las oportunidades concretas en las que el contribuyente debe efectuar una presentación ante el Fisco o ante la justicia dentro de un plazo. Algunas se presentan durante la fiscalización[18], otras al iniciarse la determinación de oficio, otras en los procedimientos sancionatorios e incluso cuando se agotó la instancia administrativa y debe acudirse a la justicia. Como los rótulos se superponen (un requerimiento puede contener un emplazamiento y una vista puede abrir la oportunidad de formular un descargo), la calificación debe atender al contenido de la actuación y a la conducta que exige del interesado, no al nombre que le haya dado el funcionario.

Durante la fiscalización, el artículo 35, inciso a), de la Ley 11.683 faculta al Fisco a citar al contribuyente para contestar o informar sobre todas las preguntas o requerimientos, verbalmente o por escrito, dentro de un plazo fijado prudencialmente. El inciso b) permite exigirle comprobantes y justificativos. La citación y el requerimiento pueden, así, aparecer en una misma actuación. Si el contribuyente pide vista del expediente mientras corre el término concedido para responder, la suspensión opera sobre ese término, aun cuando todavía no se haya iniciado un proceso determinativo de oficio.

En cuanto al término “vista” contemplado en la LPA, en la Ley de Procedimiento Tributario la vista es la contenida en el primer párrafo del artículo 17 de la Ley 11.683, mediante la cual el juez administrativo da inicio al procedimiento determinativo de oficio, para que el contribuyente o responsable de las actuaciones formule en el plazo de quince días descargo y ofrezca las pruebas que hagan a su defensa. Evacuada esa vista o vencido el plazo se dictará resolución determinativa de oficio, que incluye la intimación[19] al pago dentro del plazo de quince días, mismo plazo que prevé el artículo 76 de la Ley 11.683 en el que se deberá optar por interponer un recurso de reconsideración, o de proceder, de apelación ante el TFN. Vemos en este caso que las expresiones “contestar vistas” y “presentar descargos” contenidas en la LPA se superponen en el procedimiento tributario, siendo en ambos supuestos el pedido de vista de las actuaciones causal indiscutible de suspensión del plazo de quince días establecido en la Ley 11.683.

En cuanto a la llamada “prevista” contemplada por la Instrucción General N.° 828/2008 (DI PYNF), si bien la misma se considera una “vista previa” a los fines de la reducción de multas contempladas en el artículo 49 de la Ley de Procedimiento Tributario, lo cierto es que invita al contribuyente a presentar las declaraciones juradas rectificativas e ingresar el monto resultante del ajuste propuesto por el Fisco en un plazo de cinco días. Más allá de su denominación, entendemos que se configura un plazo para contestar un requerimiento en los términos del artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii), de la LPA. Por ello, en nuestra opinión la solicitud de vista de las actuaciones suspende el plazo concedido para responder, sin que esa suspensión socave los beneficios de reducción de multas establecidos en el artículo 49 de la Ley 11.683.

La suspensión de plazos derivada del pedido de vista también comprende a los plazos para oponer descargo en el marco de los sumarios por infracciones. El artículo 71 de la Ley 11.683 concede al presunto infractor quince días para formular por escrito su descargo y ofrecer prueba; en tanto que en los supuestos del artículo 39 el plazo para presentar la defensa es de cinco días. La solicitud de vista permite examinar los antecedentes de la imputación sin consumir entretanto el tiempo concedido para responderla.

VII. El reconocimiento administrativo de la garantía.

Por mucho que nos pese, una norma clara no asegura su cumplimiento. Al publicarse la Ley Bases la doctrina ya advertía que su aplicación generaría curiosidad por la discrecionalidad que los funcionarios del Fisco habían demostrado hasta entonces.[20] Lamentablemente, a dos años de la reforma, esa discrecionalidad continúa plenamente vigente. Nos ha tocado encontrarnos en la práctica tanto con situaciones en las que el derecho del contribuyente a la suspensión de plazos por el pedido de vista se respeta estrictamente como con otras en las que se lo desconoce por completo, dependiendo de circunstancias tan aleatorias como la repartición del Fisco ante la que tramita la causa o el funcionario a cargo.

Entre los casos en los que, en nuestra experiencia práctica, el derecho del contribuyente a la suspensión de plazos no se ha respetado en lo absoluto cabe citar uno notable por lo kafkiano o por el nivel de necedad en que en ocasiones incurren algunos funcionarios cuando se trata de aplicar una norma que beneficia al contribuyente. En concreto, al comentársele al funcionario a cargo -en oportunidad de la toma de vista de las actuaciones en el marco de las cuales se había practicado una determinación de deuda correspondiente al régimen de la seguridad social- que el plazo de quince días con el que el contribuyente contaba para impugnar la deuda había quedado suspendido por la interposición del pedido de vista, se nos respondió que “una cosa es la ley y otra lo sistémico”, y que como “el sistema” no reconocía la suspensión de plazos que deriva de la toma de vista del expediente administrativo cuando venciera el plazo para impugnar la deuda determinada se avanzaría con la ejecución fiscal de la misma sin considerar suspensión alguna.

Desde ya que un planteo tan groseramente ilegal como el que comentamos no debería condicionar al contribuyente, puesto que su derecho está claramente establecido por la ley y no depende de la buena voluntad del funcionario de turno; pero aun cuando el contribuyente debería prevalecer en una eventual discusión judicial sobre dicha cuestión, no deja de ser cierto que lo último que este quiere es que su impugnación quede sujeta a un pleito en torno a si fue opuesta o no en término; y menos aun quiere ser pasible de una ejecución fiscal supuestamente habilitada por un falso consentimiento de la determinación practicada, ni tener que explicar en el marco de un pleito de restringidísimo margen de defensa que en rigor la determinación de deuda no fue consentida porque la impugnación de la misma fue interpuesta en plazo en atención a la suspensión que deriva del pedido de vista. Tales perspectivas pueden llegar a desalentar el ejercicio de derechos con los que el contribuyente cuenta indiscutidamente, y todo por el simple imperio de la arbitrariedad del funcionario de turno.  

Desde ya que, si el sistema informático del Fisco no registrara la suspensión de plazos derivada del pedido de vista, esa limitación resultaría inoponible al contribuyente y de ningún modo habilitaría el desconocimiento de un derecho de este último consagrado en la ley ni podría constituir una razón válida para vulnerarla. En esta instancia cabe recordar que el establecimiento de mecanismos electrónicos, informáticos o de otra naturaleza que mediante la omisión de alternativas u otros defectos o recursos técnicos tengan por efecto práctico imposibilitar conductas que no estén legalmente proscriptas está considerado por el artículo 9°, inciso c) de la LPA como una vía de hecho de la que la Administración debe abstenerse. Cuánto más cabría decir sobre la pretensión de violar una disposición expresamente contemplada en la ley con sustento en que “el sistema” no se ha adaptado a la misma.

VIII. Consideraciones finales.

La relación entre el Fisco y el contribuyente es por definición asimétrica, el organismo cuenta con amplísimas facultades de verificación y fiscalización, dispone de todo el plazo de prescripción para construir su caso y canalizar su pretensión y llega a la determinación de oficio con un expediente en el que ha trabajado durante meses o años. En cambio, el contribuyente cuenta con breves plazos para analizar la causa y sus fundamentos, definir una estrategia, trabajar la prueba y preparar el descargo. En dicho contexto, el derecho a tomar vista de los antecedentes administrativos de la causa durante un período mínimo de diez días y la suspensión de plazos que ello conlleva, simplemente viabilizan -en la mayoría de los casos, aunque no necesariamente en aquellos con gran volumen documental- el conocimiento y adecuado procesamiento de los cargos a rebatir, siendo un presupuesto de mínima para el real ejercicio del derecho de defensa. Aunque muy lejos está de superar esa asimetría, ciertamente la acotan respecto del esquema anterior y constituyen desde ya un demorado pero bienvenido paso en el sentido correcto.

En rigor, el nuevo régimen es muy superador del anterior, y la diferencia no es solo de jerarquía normativa. El esquema anterior, más allá de ser una construcción reglamentaria, acotaba la suspensión de plazos derivada del pedido de vista a aquellos necesarios para recurrir administrativamente y promover la impugnación judicial prevista en el artículo 25 de la LPA, al margen de estar expuesto a sendas discusiones sobre su alcance. Hoy la LPA acuerda la suspensión de plazos tanto respecto a los descargos como a las respuestas a vistas, citaciones, emplazamientos y requerimientos, además de respecto a los recursos o reclamos administrativos y a las acciones o recursos judiciales. De esta forma, la Ley Bases contribuyó, al menos desde lo normativo, al ejercicio efectivo del derecho de defensa, ampliando considerablemente los supuestos en los que el administrado cuenta con el derecho a solicitar una vista con suspensión de plazos asociada.

Un derecho de defensa que no puede ejercerse con conocimiento de causa se reduce a una formalidad. Gordillo hablaba de la “efectiva participación útil” del interesado como aquello que da sentido a su intervención en el expediente antes de que se decida,[21] y es eso lo que, a nuestro criterio, la norma busca proteger. Por eso es que la ley no presenta a la vista de las actuaciones administrativas como una discrecionalidad del Fisco, sino como un derecho del contribuyente y una obligación de la Administración, siendo la única restricción legítima la de reserva de las actuaciones dispuesta por acto fundado y en cumplimiento de los requisitos establecidos tanto por la LPA para la validez de los actos administrativos, como de los contemplados en el artículo 38 del Reglamento. En este contexto, la toma de vista es tan importante como la suspensión del plazo que estuviera corriendo para ejercer la defensa de que se trate, pues de poco sirve que el plazo se detenga si las actuaciones siguen reservadas, y de poco sirve tener acceso a las mismas si el plazo corre mientras se las estudia.

La práctica, sin embargo, se divorcia de la norma en no pocos casos, y no es raro que ello suceda tanto por un preocupante desconocimiento de los funcionarios actuantes en relación con las normas que rigen el proceso, como por una suerte de sesgo pro fisco del que la administración no logra liberarse aun a costa de desobedecer el texto expreso de la ley. Frente a esa incertidumbre, muchos contribuyentes y sus asesores tributarios prefieren hacer caso omiso al derecho que la LPA les otorga para no exponerse a una discusión sobre el plazo y la pérdida del derecho a presentar el descargo o recurso de que se trate, resignando así un derecho consagrado por la ley porque en las circunstancias mencionadas su ejercicio puede implicar un riesgo que no están dispuestos a aceptar. La consecuencia es evidente: prevalece la arbitrariedad sobre el derecho y el contribuyente controla un riesgo que no debería existir al precio de tolerar un fuerte menoscabo en el ejercicio del derecho de defensa que lo asiste.

Creemos que ya es hora de que las autoridades de la Agencia de Recaudación y Control Aduanero capaciten adecuadamente a sus funcionarios en los derechos y obligaciones que emanan del nuevo régimen de vistas establecido por la Ley 27.742 y adecuen sus sistemas para asegurar la plena vigencia de estos.

A dos años de la reforma, reconocer en la práctica el derecho conferido por la ley es, simplemente, estricta justicia.

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[1] Utilizamos el plazo para formular el descargo previsto en el artículo 17 de la Ley 11.683 a modo ejemplificativo, sin perjuicio de los demás plazos contenidos en otros procedimientos administrativos que quedan alcanzados por la suspensión del plazo que concede el artículo 1° bis, inciso g), apartado (vii) de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.

[2] Ley 27.742 “Ley de Bases y Puntos de Partida para la Libertad de los Argentinos”. BO 08/07/2024.

[3] GARCÍA MORITÁN, P., “La vista de los expedientes administrativos y las modificaciones introducidas por la Ley de Bases”, en ALONSO REGUEIRA, E. (ed.), “Bases para la Libertad en el Derecho Administrativo Argentino. Tomo Amarillo”, Asociación de Docentes de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales (UBA), Buenos Aires, 2025, ps. 295 y ss., ap. 3.

[4] PERRINO, P. E., “La reforma al régimen de la vista efectuada en el régimen nacional de procedimiento administrativo”, RDA, 2024, 156, p. 181, TR LALEY AR/DOC/2737/2024.

[5] Decreto 894/2017, BO 02/11/2017.

[6] GARCÍA MORITÁN, P., ob. cit., ap. 4.

[7] Ley 19.549, art. 1°, inc. e), ap. 9, según el texto anterior a la ley 27.742; PTN, Dictámenes, 159:533; BONEL TOZZI, S. L., “La vista en el procedimiento administrativo, a la luz de la ley 27.742”, RDA, 2024, 155, p. 220, TR LALEY AR/DOC/2167/2024, ap. IV.

[8] PTN, 26/10/2017, Dictámenes, 303:167, IF-2017-25612877-APN-PTN, ap. II, puntos 1 a 3.

[9] El artículo 197 de la Ley 11.683 correspondiente al título II, que disponía la aplicación supletoria de los Códigos Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Procesal Penal de la Nación, no contemplaba la aplicación supletoria de la LPA, como si lo hacía el título I en el art. 116 de la Ley 11.683.

[10] CNACAF, sala III, 06/05/2008, “Macoser SA (TF 22607-I) c. DGI”, causa N° 15.839/2005. In re “Polit SA” (CNACAF, sala IV, 04/12/2007) y “Ambrosius, Nicolás F.” (CNACAF, sala III, 16/09/2010, causa N° 25.624/2010), entre otros.

[11] QUEIROLO, D. M., “Luces y sombras del impacto de las modificaciones de la Ley de Bases al procedimiento tributario”, EBOOK-TR, 2024-2, p. 122, TR LALEY AR/DOC/2431/2024.

[12] CNACAF, sala III, 16/09/2010, “Ambrosius, Nicolás F. (TF 32278-I) c/ DGI”, causa N.° 25.624/2010, consid. IV.

[13] QUEIROLO, D. M., ob. cit.

[14] Ley 19.549, art. 1° bis, inc. g), aps. (ii), (iii) y (vii); decreto 1759/1972 (t.o. 2017 y modif.), arts. 38, inc. a), y 39, inc. c).

[15] Ello por aplicación del art. 19 de la Constitución Nacional, conforme al cual ningún habitante de la Nación está privado de lo que la ley no prohíbe.

[16] Fallos: 341:631; 345:945; 346:634; 347:1128, entre muchos otros.

[17] HUTCHINSON, T., “Régimen de procedimientos administrativos. Ley 19.549”, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2017, 10ª ed., p. 427, citado por PERRINO, P. E., ob. cit., nota 24.

[18] La amplitud de la enumeración permite proteger intervenciones anteriores a la apertura formal de la determinación de oficio, como las que se producen durante una inspección, en la medida en que el pedido se vincule con las actuaciones cuyo examen se solicita y con una oportunidad concreta de respuesta. Lo que la norma no hace es suspender el plazo para pagar el impuesto ni los vencimientos generales del contribuyente, y excluye expresamente la prescripción.

[19] El término intimación no está contemplado en el texto de la LPA, sin embargo, para el DLE, requerir es “Intimar, avisar o hacer saber algo con autoridad pública”, por lo que entendemos el término intimación como sinónimo de requerimiento, contemplado en el texto legal. Sin embargo, una simple intimación de pago, como la del artículo 14, no queda comprendida entre los plazos para contestar requerimientos por el solo hecho de haber sido denominada “intimación”. En cada caso debe distinguirse el término para responder o impugnar una actuación de la exigibilidad de la obligación tributaria. REAL ACADEMIA ESPAÑOLA, “Diccionario de la lengua española”, voz “requerir”, acep. 1, https://dle.rae.es/requerir (consulta: 11/10/2026).

[20] CARANTA, M. R., “Algunas modificaciones de la ‘Ley Bases’ que tienen impacto en el procedimiento tributario”, Consultor Tributario, Errepar, 10/01/2025, ap. V.

[21] GORDILLO, A., “Tratado de derecho administrativo: el procedimiento administrativo”, FDA, Buenos Aires, 2010, 10ª ed., p. 217.